Как оформить передачу неотделимых улучшений в арендованное помещение? Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества Бухучет: арендодатель возмещает расходы на улучшения

Ситуация, когда арендатор выкупает имущество у арендодателя, является довольно банальной. Вместе с имуществом бывший арендатор получает и неотделимые улучшения, которые он проводил во время аренды. Должен ли он начислить НДС с их безвозмездной передачи? Что говорит об этом закон и судебная практика?

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса, все улучшения арендованного имущества, которые могут быть от него отделимы, являются собственностью арендатора. А вот если произведенные улучшения не могут быть отделены без ущерба для имущества, например, ремонт помещения, то в случае прекращения договора аренды арендатор имеет право получить возмещение их стоимости. Оба этих положения действуют в том случае, если в договоре аренды не предусмотрено иное. Из сказанного можно сделать вывод, что неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя.

Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды предусмотрено, что по его окончании арендатор передает имущество арендодателю по акту приема-передачи. Такой порядок возврата арендуемого имущества является обычной практикой. При этом с учетом изложенного выше, неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, вместе с имуществом должны быть переданы арендатору по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.

Вывод: если в период аренды арендатор произвел неотделимые улучшения имущества, например, ремонт помещения, то, получая эти улучшения, собственник помещения обязан начислить с них НДС.

Выкуп арендуемого имущества

А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие - имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.

Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.

Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, в определении ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10, которое было вынесено по похожему делу, суд указал следующее. Раз помещение, в котором было проведено неотделимое улучшение, перешло по договору купли-продажи в собственность бывшего арендатора, то факт реализации этих неотделимых улучшений, подлежащий обложению НДС, отсутствует. В результате суд признал решение инспекции о необходимости взимания НДС с указанной операции недействительным.

Кроме того, существует постановление Пленума ВАС № 33 от 30.05.14, в пункте 26 которого указано следующее. Если капитальные вложения (в нашем случае неотделимые улучшения) арендатору не компенсировались и осуществлялись не в счет арендной платы, арендатор может принять к вычету предъявленные ему суммы налога по этим затратам. В этой ситуации он выступает как лицо, которое приобрело товары, работы или услуги в ходе своей деятельности.

Таким образом, для целей обложения НДС следует считать, что компенсированные затраты арендатора на неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю вместе с этим имуществом, а некомпенсированные и произведенные не в счет арендной платы передаче арендодателю не подлежат.

Вывод

Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.

Учитывая изложенные выше положения законодательства и судебную практику, можно сделать следующий вывод. Если имущество было выкуплено арендатором в период действия договора аренды, то НДС с произведенных им ранее, но не переданных арендодателю неотделимых улучшений, начисляться не должен.

Арендаторам помещений, будь то офисы или производственные площади, нередко приходится вкладывать собственные средства, чтобы довести имущество до состояния, в котором его можно использовать по назначению. Ведь у каждого арендатора свой взгляд на то, как должен выглядеть офис, торговый зал или производственное помещение. И здесь важны не только месторасположение и метраж, но и планировка и отделка помещения. Поэтому на практике арендаторы нередко производят улучшения арендованного имущества. Планирование и учет таких затрат — непростой участок работы специалистов экономических и финансовых служб предприятия.

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку. После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной. Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды» .

Таким образом, с умма обеспечительного платежа, засчитываемая в счет будущей арендной платы, выполняет как обеспечительную, так и платежную функцию . В этом случае обеспечительный платеж рассматривается в качестве предоплаты (аванса) по договору. Например, организация заключила договор аренды помещения производственного назначения сроком на один год с 01.04.2014. Согласно условиям договора арендатор до 10.04.2014 перечисляет обеспечительный платеж в размере ежемесячной арендной платы — 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Данная сумма будет зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды помещения.

Необходимо учитывать, что при перечислении обеспечительного платежа арендатора ожидают определенные налоговые последствия.

При передаче арендодателем имущества арендатору право собственности на это имущество к арендатору не переходит, следовательно, такая передача имущества арендодателем и возврат его арендатором не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при получении и возврате арендованного имущества каких-либо последствий в налоговом учете арендатора не возникает.

Сумма перечисленного обеспечительного платежа, засчитываемого в счет будущей арендной платы, по сути, является предоплатой (авансом). Следовательно, при перечислении обеспечительного платежа при применении метода начисления расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Сказанное в равной степени относится и к организациям, применяющим специальные режимы налогообложения, например, в виде упрощенной системы налогообложения (УСН; объект налогообложения — «доходы минус расходы»).

Так, при использовании кассового метода при УСН оплата является одним из условий для признания расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства арендатора перед арендодателем по арендной плате (п. 3 ст. 273 НК РФ). На дату перечисления обеспечительного платежа встречного обязательства арендодателя перед арендатором нет. Поэтому при перечислении обеспечительного платежа при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Что учитывается «за балансом»?

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды . При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной сторонами и указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010)).

Предположим, что объект аренды оценен в 1 млн руб. В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки (табл. 1).

Таблица 1. Учет объекта аренды в бухгалтерском учете
Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При получении имущества в аренду
			Принят на забалансовый учет полученный в аренду объект — помещение производственного назначения
При выплате обеспечительного платежа
			Перечислен обеспечительный взнос арендодателю по договору аренды
При зачете обеспечительного платежа в уплату арендной платы
		Текущий арендный платеж согласно условиям договора	Признаны расходы за последний месяц аренды

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, перечисленная арендатором, не признается его расходом и отражается в составе дебиторской задолженности. Только при наступлении заключительного отчетного периода арендатор может произвести зачет этого обеспечительного платежа в счет оплаты услуг по аренде имущества за последний месяц. При этом дебиторская задолженность арендодателя погашается.

К сведению

Согласно разъяснениям официальных органов для документального подтверждения расходов в виде арендной платы ежемесячного подписания (оформления) актов об оказании услуг по договору аренды не требуется (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03-11-06/2/145, от 01.12.2011 № 03-03-06/1/791, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@, от 26.03.2007 № 20-12/027737).

Отделимые и неотделимые улучшения имущества

Под улучшением арендуемого имущества понимают изменение качественных характеристик и, как правило, изменение стоимости объекта аренды.

Капитальные вложения в форме улучшений нужно отличать от затрат арендатора на поддержание арендованного имущества в рабочем состоянии. К последним относится проведение всех видов ремонта и технического обслуживания арендованного имущества.

Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо определить, что именно произвел арендатор — ремонт основных средств или улучшения арендованного имущества. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. 616, 623 ГК РФ, п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279). Данный вывод применим для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87).

Все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида — отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ; отличительные особенности представлены на рисунке). В зависимости от этого и определяется их собственник.

По общему правилу отделимые улучшения принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Собственником неотделимых улучшений, как правило, признается арендодатель (за исключением частной ситуации, когда арендодатель не соглашается и не принимает произведенных улучшений).

Обратите внимание!

Сторона, на балансе которой учитываются неотделимые улучшения, будет являться плательщиком налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Улучшения арендованного имущества
Отделимые	Неотделимые
можно отделить от арендованного имущества без нанесения ему ущерба; арендатор может оставить их себе по окончании договора аренды; являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором)	невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда; не принадлежат арендатору; являются собственностью арендодателя
передвижные перегородки, навесные кондиционеры, съемная аппаратура системы видеонаблюдения, разборный подиум в выставочном зале и иные улучшения, если их демонтаж не наносит ущерба арендованному имуществу, и т. п.	возведение пристройки к зданию, установка пожарной сигнализации, системы вентиляции, перепланировка помещений, отделочные работы, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям, и т. п.

Согласие собственника можно не получать, если арендатор производит отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Согласие собственника на неотделимые улучшения надо получать обязательно. Это объясняется тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендодателя, которые ему в какой-то момент времени придется передать.

Налоговый учет отделимых улучшений

Для правильного исчисления и уплаты налога на прибыль необходимо знать стоимость и срок полезного использования отделимых улучшений.

Если затраты на отделимые улучшения не превышают 40 000 руб. или срок их полезного использования составляет 12 месяцев и меньше, такие улучшения учитываются в составе материально-производственных запасов, а расходы на их осуществление списываются сразу в полной сумме при вводе их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01).

Если затраты на создание улучшений превышают 40 000 руб. и срок полезного использования — более 12 месяцев, то стоимость таких улучшений списывается посредством амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, пп. 4, 5 ПБУ 6/01).

К сведению

Если учетной политикой организации установлен другой лимит (меньше 40 000 руб.), то следует руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к амортизируемому имуществу (пп. 4, 5 ПБУ 6/01).

Налог на имущество с отделимых улучшений, которые арендатор включил в состав основных средств, платить не придется, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществу (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

«Входящий» НДС по отделимым улучшениям арендатор имеет право принять к вычету по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет и получены счета-фактуры от поставщиков, подрядчиков (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, в том случае, если эти товары (работы, услуги), имущественные права планируется использовать для операций, облагаемых НДС.

Если по окончании срока аренды арендодатель выразит согласие оставить себе произведенные отделимые улучшения и возместит их стоимость, то для арендатора это будет являться обычной реализацией, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по реализации может быть определена как на основе остаточной стоимости основного средства, так и в оценке, согласованной сторонами сделки, — арендодателем и арендатором.

Рассмотрим на конкретных примерах налоговые последствия двух ситуаций:

1) отделимые улучшения остаются в собственности арендатора;

2) арендодатель компенсирует затраты на создание отделимых улучшений и оставляет их у себя.

Пример 1

В январе 2014 г. организация установила в арендованном помещении систему видеонаблюдения. Сумма затрат на установку системы (с учетом стоимости ее приобретения) составила 250 000 руб.

В договоре аренды отделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует.

Компьютерная система видеонаблюдения относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от двух до трех лет) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 10.12.2010; далее — Классификация основных средств)). Был установлен срок полезного использования 25 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации (при линейном способе) в данном случае составляет:

250 000 руб. / 25 мес. = 10 000 руб.

Начиная с февраля 2014 г. бухгалтер организации ежемесячно включает в налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме 10 000 руб.

По окончании договора аренды систему видеонаблюдения необходимо демонтировать. Затраты на демонтаж отделимого улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль, если указанный объект использовался в деятельности организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, подп. 8, 9, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

______________________

Выводы

Как видим, при отсутствии компенсации со стороны арендодателя отделимые улучшения учитываются в составе собственного имущества арендатора. В этом случае при постановке на баланс (приобретении или создании) отделимых улучшений как отдельного объекта имущества его стоимость:

• списывается путем начисления амортизации, если полученный объект можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);
• включается всей суммой расходов в состав материальных затрат, если полученный объект не отвечает признакам амортизируемого имущества.

Пример 2

Изменим условия примера 1 и будем считать, что в договоре аренды сторонами изначально предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость установки системы видеонаблюдения (отделимых улучшений) сразу по окончании работ.

Значит, в учете арендодателя будут сформированы следующие записи:

Дебет счета 08 счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 250 000 руб. — отражены расходы по установке системы видеонаблюдения (отделимые улучшения);

Дебет счета 76 счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 250 000 руб. — переданы отделимые улучшения на баланс арендодателя (на дату передачи отделимых улучшений на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта приема-передачи);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 , «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 45 000 руб. (250 000 руб. × 18 %) — начислен НДС со стоимости переданных отделимых улучшений;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 295 000 руб. — получена компенсация стоимости отделимых улучшений от арендодателя;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. — перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости отделимого улучшения.

Включить полученный объект в состав основных средств арендатора в данном случае нельзя, поскольку рассматриваемый актив (система видеонаблюдения) по условиям договора заведомо является собственностью арендодателя (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010; далее — Методические указания по бухгалтерскому учету), п. 1 ст. 623 ГК РФ, пп. 4 и 5 ПБУ 6/01).

_________________________

Выводы

Таким образом, налоговый учет отделимых улучшений зависит от следующих факторов:

• вид, к которому отнесены улучшения (основные средства, материалы);
• способ производства улучшений (создание собственными силами, с помощью подрядчика);
• условия компенсации отделимых улучшений арендодателем (компенсируются или нет).

Налоговый учет неотделимых улучшений

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов (например, они могут засчитываться в счет арендных платежей). Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4-6 п. 1 ст. 258 НК РФ). В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (письмо Минфина России от 24.11.2006 № 07-05-06/285).

Если затраты оплатил (возместил) арендодатель, то он и амортизирует неотделимые улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое арендовано у физического лица (письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/181@).

Проанализируем наиболее часто встречающиеся на практике ситуации.

Ситуация 1

Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

В этой ситуации работы по улучшению арендованного имущества проводятся для арендодателя и передаются ему на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений.

Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных подрядных работ, оказанных услуг) арендатор может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

К сведению

Поскольку расходы производились для арендодателя, то учитывать такие затраты нужно не по мере их возникновения, а на дату подписания акта приема-передачи результатов работ арендодателю.

Иными словами, расходы нужно признавать одновременно с доходами. Доходом в данном случае будет причитающаяся арендатору сумма возмещения, которую арендатор признает в составе доходов от реализации (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; письмо Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19).

Таким образом, если в договоре аренды (или дополнительном соглашении к нему) предусмотрено, что арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то включать их в состав собственного имущества арендатору не следует.

На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в бухгалтерском учете формируются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (60 «Расчеты с поставщиками») Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету, п. 1 ст. 623 ГК РФ, пп. 4-5 ПБУ 6/01).

Также арендатор обязан начислить НДС, поскольку при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работ (письма Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; письмо ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).

При этом неважно, каким образом арендатор осуществлял улучшение имущества — своими силами или с привлечением для этого подрядчиков.

На дату передачи арендодателю улучшений арендатору необходимо:

• с их стоимости начислить НДС по ставке 18 %;
• составить счет-фактуру в двух экземплярах (для себя и для арендодателя (в случае, когда арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений)).

Организации, применяющие УСН (объект налогообложения — «доходы минус расходы») учитывают сумму возмещения в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачета (например, в счет погашения задолженности по арендным платежам), а расходы — после оплаты и принятия на учет приобретенных материалов, выполненных работ.

_________________________

По нашему мнению, передачу неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, можно рассматривать как реализацию прочего имущества, поскольку капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный по сути вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 № А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

Ситуация 2

Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Неотделимые улучшения все равно придется передать арендодателю, но сделать это можно будет на день возврата арендодателю арендованного имущества.

При этом необходимо помнить, что неотделимые улучшения — это отдельный объект основных средств, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений, и эту стоимость можно учесть в расходах через амортизацию.

Обратите внимание!

Для целей расчета налога на прибыль амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах арендатора при исчислении налога на прибыль будет нельзя (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).

При этом надо иметь в виду следующее.

Неотделимые улучшения амортизируются организацией-арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Здесь возможны следующие варианты решения. Если неотделимое улучшение поименовано в Классификации основных средств (например, система вентиляции, пожарная сигнализация), то по нему можно установить срок полезного использования в пределах амортизационной группы, к которой оно относится.

Если неотделимое улучшение не поименовано в Классификации основных средств, арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи и определять срок полезного использования неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). И наконец, арендатор может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку полезного использования арендованного объекта (например, по сроку полезного использования арендованного здания).

Поскольку начислять амортизацию арендатор имеет право только в течение срока действия договора аренды, то часть стоимости неотделимых улучшений может оказаться неучтенной в расходах при исчислении налога на прибыль. Например, если договор аренды заключен на 35 месяцев, а амортизация списывается исходя из срока полезного использования, равного 61 месяцу, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

Если договор аренды будет пролонгирован (в том числе неоднократно), то арендатор может амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации (письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Если по окончании срока договора аренды решено продолжить арендовать имущество, рекомендуем пролонгировать договор , а не заключать новый — только так можно по максимуму учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений. Если же заключить новый договор на новый срок, в расходах нельзя будет учесть часть неотделимых улучшений, недоамортизированную к моменту окончания срока договора (письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).

Порядок исчисления НДС аналогичен предыдущей ситуации с той лишь разницей, что на дату передачи арендодателю неотделимых улучшений счет-фактура составляется в одном экземпляре — только для себя.

Пример 3

Арендатор с согласия арендодателя осуществляет капитальные затраты в арендованное складское здание. Произведенные улучшения (возведение новых перегородок) являются неотделимыми, но арендодатель не возмещает их стоимость.

Стоимость возведения новых перегородок, выполненного подрядной организацией, — 283 200 руб., в том числе НДС — 43 200 руб. По окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений) реконструированное здание передано арендодателю. Документально подтвержденная рыночная стоимость произведенных неотделимых улучшений на эту дату составляет 210 000 руб. Здание склада относится к четвертой амортизационной группе.

В данной ситуации неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендодателем не компенсируется. В учете арендатора эти операции могут отражаться следующим образом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 240 000 руб. (283 200 руб. - 43 200 руб.) — на основании акта приема-передачи отражены расходы по производству неотделимых улучшений, выполненные подрядным способом;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 43 200 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядной организацией (счет-фактура подрядчика);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 43 200 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов подрядчика;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 283 200 руб. — оплачены работы подрядчику;

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 240 000 руб. — неотделимые улучшения учтены в составе основных средств.

Ежемесячно в течение срока аренды делается проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 12 000 руб. (240 000 руб. / 20 мес.) — отражена сумма начисленной амортизации.

Возврат арендодателю объекта аренды с неотделимыми улучшениями отражается следующим образом:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» — 240 000 руб. (12 000 руб. × 20 мес.) — списана сумма начисленной амортизации;

По общему правилу остаточная стоимость выбывающих неотделимых улучшений признается прочим расходом. Однако в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату выбытия равна нулю, следовательно, при их передаче арендодателю прочий расход организацией не признается.

Начисление НДС отражается проводкой:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 37 800 руб. (210 000 руб. × 18 %) — начислен НДС на стоимость передаваемых улучшений и выписан счет-фактура.

При исчислении налога на прибыль произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В данном случае арендованное здание склада относится к четвертой амортизационной группе, поэтому арендатор вправе установить срок полезного использования равным 61 мес. При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное здание склада составит 3934 руб. ((283 200 руб. - 43 200 руб.) / 61 мес.), сумма начисленной амортизации до окончания срока аренды в налоговом учете — 78 680 руб. (3934 руб. × 20 мес.).

Остаточная стоимость неотделимых улучшений не признается в расходах арендатора (п. 16 ст. 270 НК РФ). Суммы НДС, начисленные при передаче неотделимых улучшений, в расходы при исчислении налога на прибыль также не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей (письмо Минфина России от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792).

Иными словами, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается.

__________________________

Ситуация 3

Арендодатель согласен на частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений

В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор может амортизировать в общем порядке (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215).

Отметим, что сумму полученной в качестве возмещения выручки арендатор вправе уменьшить на стоимость расходов, понесенных в связи с созданием неотделимых улучшений. С точки зрения контролирующих органов, данные расходы арендатор вправе учесть как затраты, связанные с выполнением работ для арендодателя (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Пример 4

Организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Демонтировать данную систему без ущерба для помещения нельзя, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на установку вентиляционной системы составила 300 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 200 000 руб.

В этом случае при расчете налога на прибыль арендатор отразит в составе доходов от реализации 200 000 руб. Доход от реализации арендатор может также уменьшить на 200 000 руб.

Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 100 000 руб. арендатор сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

________________________

Обратите внимание!

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161).

Если арендодатель согласен на создание арендатором неотделимых улучшений, в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать:

• какие работы будут сделаны;
• за чей счет, полностью или частично будут производиться неотделимые улучшения;
• как будет осуществляться возмещение затрат — в счет арендной платы или иным способом.

Если арендатор не получит согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений , то расходы на них для целей налогообложения ни одна, ни вторая сторона учесть не смогут. Более того, арендодатель может потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения), для арендатора это означает дополнительные затраты.

И в заключение несколько слов о том, кто уплачивает налог на имущество , если арендатор произвел капитальные затраты в форме улучшений (отделимых или неотделимых). Очевидно, что плательщиком налога на имущество будет тот, кто учитывает указанные суммы на счете 01 «Основные средства» (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Иными словами, порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся.

Так, если собственником отделимых улучшений является арендатор, он учитывает их на своем счете 01 сразу после введения в эксплуатацию и с этого момента уплачивает налог на имущество.

Если же собственник — арендодатель, то арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю. До этого момента налог на имущество уплачивает арендатор, после — арендодатель.

Вопрос о том, кто должен уплачивать налог в отношении неотделимых улучшений, сложнее. Положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ). А это значит, что по гражданскому законодательству арендатор и арендодатель сами вправе определить их судьбу.

Данную ситуацию разъясняет Минфин России (письма от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48). Специалисты финансового ведомства указывают, что плательщиком налога является арендатор, если до момента выбытия неотделимых улучшений он учитывает их на своем балансе. Отметим, что под выбытием специалисты Минфина подразумевают окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы.

Эту позицию разделяют судьи ВАС РФ (Решение от 27.01.2012 № 16291/11, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12). Аналогичные выводы имеются и в решениях нижестоящих судов (Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2013 № Ф05-15687/2013).

Таким образом, платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений должна та сторона, на балансе которой они учтены. Если с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до передачи их арендодателю балансодержателем является арендатор, то, соответственно, он и является налогоплательщиком .

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

• Пристройки к зданию.
• Высаженные деревья, кустарники.
• Установка забора.
• Покраска авто, устранение царапин и сколов.
• Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
• Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
• Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

• Свидетельские показания.
• Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

• Оплата работ в момент их проведения . К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
• Включение трат в арендную плату . Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
• Оплата работ после завершения срока аренды . Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

• Согласие было получено . Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
• Согласие не было получено . Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

• Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
• Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
• При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
• После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
• Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживается учет большинства операций с основными средствами. Об особенностях отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора капитальных вложений в арендованную недвижимость читайте в этой статье. На конкретном примере мы рассмотрим порядок налогообложения неотделимых улучшений у арендатора, в том числе вопросы исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Арендуя здание или помещение на длительный срок, арендатор достаточно часто производит работы по улучшению этого имущества под свои нужды: устанавливает перегородки, системы кондиционирования, прокладывает компьютерные сети, заменяет освещение и т. д. Для правильной квалификации таких расходов необходимо отличать ремонт от реконструкции, стоимость которой учитывается в налоговом учете как капитальные вложения.

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные и относятся на текущие затраты. Порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды. Так, арендатор может учесть затраты на ремонт при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

К примеру, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе.

В этом случае арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не потребовал возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов.

Капитальные вложения в основные средства - это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, иначе говоря, на улучшение объекта. Статья 623 Гражданского кодекса дает следующую классификацию улучшений арендованного имущества:

• отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества, такие улучшения по общему правилу принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды;
• неотделимые улучшения - улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него.

Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно в следующем порядке:

• если неотделимые улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, существенное значение имеет согласие арендодателя на осуществление работ по капитальным вложениям в арендованное имущество. Без полученного согласия ни арендатор, ни арендодатель не смогут отнести на расходы стоимость выполненных работ. Помимо этого у арендодателя могут возникнуть дополнительные налоговые риски в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений (письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/1/280).

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

• в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
• в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Рассмотрим, как отражаются неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) на следующем примере:

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами. В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды. Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции ). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА ). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование . Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА .

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

• при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
• определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
• срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС . На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).

С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы - движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).

Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения - это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную . Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы , у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

• начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
• стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
• сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
• списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Отражение начисления НДС со стоимости передаваемого имущества

Считаем, что арендатор придерживается официальной позиции контролирующих органов и начисляет НДС при передаче арендодателю грузового лифта в составе арендуемых площадей.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам). Допустим, по условиям примера арендодатель и арендатор, не являясь взаимозависимыми лицами, согласовали стоимость передаваемого грузового лифта в размере 429 000,00 руб., что было отражено в передаточном акте.

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции ). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

• в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
• в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
• для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки .

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги ) заполняется следующим образом (рис. 5):

• в поле Вид ценности указывается значение ОС ;
• в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт ;
• в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
• в поле % НДС выбирается ставка 18% ;
• в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
• в поле Событие выбирается значение Реализация .

В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

На сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

При передаче неотделимых улучшений организация «теряет» расходы в виде недоамортизированной части капитальных вложений.

Существуют ли какие-то способы минимизации таких потерь? Наиболее очевидным решением кажется применение амортизационной премии. Однако вопрос о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, является спорным. Согласно официальной позиции Минфина России, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора аренды, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает право применять амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Предположим, учитывая положительную судебную практику, организация решила включить в расходы отчетного (налогового) периода 30 % первоначальной стоимости грузового лифта.

Единовременные расходы составили 238 170,00 руб., но сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете уменьшилась до 15 019,73 руб. ((793 900 руб. - 238 170,00) / 37 мес.). В этом случае в сентябре 2015 года по данным налогового учета остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 300 394,59 руб. Таким образом, применение амортизационной премии позволило увеличить затраты на 128 740,49 руб. (429 135,08 - 300 394,59), а экономия на налоге составила 25 748,10 руб. (128 740,49 x 20 %).

Нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений

Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений - это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.

Согласно письму Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769 амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую - десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Если арендованные складские помещения относятся к седьмой амортизационной группе, тогда нелинейный метод для неотделимых улучшений однозначно использовать можно.

Для упрощения расчетов считаем, что в третью амортизационную группу входит только грузовой лифт. Тогда по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 298 050,38 руб. Таким образом, применение нелинейного метода в налоговом учете позволило увеличить затраты на 131 084,70 руб. (429 135,08 - 298 050,38), а экономия на налоге составила 26 216,94 руб. (131 084,70 x 20 %).

Если же организация скомбинирует применение и амортизационной премии и нелинейного метода, то по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 208 635,28 руб., затраты увеличатся на 220 499,80 руб. (429 135,08 - 208 635,28), а экономия на налоге составит 44 099,96 руб. (220 499,80 x 20 %).

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении неотделимых улучшений в учете арендатора см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».

Об особенностях налогообложения налогом на имущества движимого и недвижимого имущества см. в разделе «Налоги и взносы» в справочнике «Налог на имущество организаций».